ABC成本法在企业物流成本核算和管理中的应用

1． 物流成本研究的意义及现状

物流成本，是指产品在实物运动过程中，如包装、装卸、储存、流通加工、物流信息等各个环节所支出的人力、财力、物力和总和。改善企业内部物流而增加利润成为当今企业管理的热点和重点，被称为"第三利润源泉"。那么这块金矿到底有多在，如何充分挖掘这块金矿则成为当今企业密切关注的问题。

物流技术20世纪50年代在日本兴起，发展至今已形成了一套完整的体系，由重视功能变为重视成本，进而变为重视服务。物流成本管理一直受到日本物流界的重视，在长期的发展中逐步向物流成本与财务结算制度相连结。神奈川大学的唐泽丰教授认为，日本物流成本管理经历了四个阶段（见图1），目前日本企业物流成本核算与管理基本停留在第三阶段。

图1 日本物流成本管理的历程

我国在20世纪80年代初从日本引进了物流的概念，并兴起研究的热潮。在此过程中，从简单的模仿到独自创新，物流领域为企业的成本节约做出了贡献。然而，物流成本管理一直没有完整的体系，这主要是由物流成本的复杂性以及关联性强决定的。从目前中国企业物流管理水平普遍不高来看，现阶段一些先进的企业要解决的是物流成本的核算以及逐步建立物流预算制度。

2． ABC成本法概述

ABC成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师，美国人埃里克•科勒（Eric•Kohler）教授。科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971年，乔治•斯托布斯（George Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input Output Accounting）中对"作业"、"成本"、"作业会计"、"作业投入产出系统"等概念作了全面系统的讨论。这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。但是当时作业成本法却未能在理论界和实业界引起足够的重视。

20世纪80年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS的广泛应用，以及MRPII、FMS和CIMS的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本住处与现实脱节，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和哈佛大学教授开普兰（Robert S Kaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算（1988）（Activity Based Costing，简称ABC法）。

作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。

ABC成本法引人了许多新概念，图2显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素（图中的黑点），多个成本要素构成作业成本池（中间的小方框），多个作业构成作业中心（中间的椭圆）。作业动因包括资源动因和成本动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。

图2 作业成本模型

3． 以活动为基础的成本分析（ABC）法是被认为确定和控制物流费用最有前途的方法

第一， 传统的成本计算法造成了所谓的"物流费用冰山说"。一般情况下，企业会计科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，实际这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。因为企业利用自己的车辆运输、利用自己的库房保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。传统的会计方法没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷。

第二， 在现代的生产特点下，传统物流成本计算法提供的物流成本住处失真，不利于进行科学的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础--直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的"数量基础成本计算"的由来。这种计算方法使许多物流活动产生的费用牌失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技朝代的今天，它却是致命的。

第三， 传统的会计实践通常并不能提供足够的物流量度。

（1）传统会计方法不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，而传统的会计是将各种物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这种归集方法不能确认运作的责任。

（2）传统会计科目的费用分配率存在问题。将传统成本会计的各项费用剥离出物流费用，通常是按物流功能分离的，在分配物流成本中却存在许多问题，很难为个别活动所细分。比如人工费分配率由于每个人花费在物流活动上的精力很难确定，而难以估计。

（3）传统会计方法不能对物流和供应链改造工程活动进行物流成本核算。 总之，对传统会计需要做若干修正以便跟踪物流成本。物流在供应链中的流动过程是价值增值与成本增加相结合的过程。完成一项物流作业或活动（activity）可以使产品或中间产品的价值有所增加，同时，产品的成本也增加。而作业成本分析方法，在整个制造业企业物流管理过程中是去除无效成本以及再造整个物流管理过程的实用工具之一。

4． ABC成本法应用于物流成本核算作业成本法的理论基础 其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。

作业成本广告牌突破了产品这个界限，而把成本核算深入到作业层次；它以作业为单位收集成本，并把"作业"或"作业成本池"的成本按作业动因分配到产品。因此，应用作业成本法核算企业物流并进而进行管理可分为如下四个步骤：

（1） 界定企业物流系统中涉及的各个作业。作业是工作的各个单位（Units of Work），作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。

（2） 确认企业物流系统中涉及的资源。资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流核算中剔除。

（3） 确认资源动因，将资源分配到作业。作业决定着资源的耗用量，这种关系称作资源动因。资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。

（4） 确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，例如，问题最多的产品会产生最多顾客服务的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成本分配到相应的产品中去。

作业成本法计算物流成本的逻辑见图3。

图3 作业成本法计算物流成本的逻辑

5． 企业物流成本核算实践 企业物流成本分析主要应用在三方面：企业物流诊断，企业物流流程再造、企业财务管理。表1为公司实施ABC成本法提供了标杆，公司可以比较与最好做法的差距，明确目标。

表1 ABC成本法实施的层次

根据中国企业物流成本发展的实际，要实施ABC成本核算与管理项目，首先要转变传统的会计成本为ABC成本。现以某典型制造企业供应物流核算为例进一步阐述这个问题。这是一家汽车配件生产厂商，部分原材需要进口。我国入世后，汽车价格面临压力，希望通过物流成本的核算发掘成本下降的潜力。由于在原有的会计体系中，无法直接得到物流成本，因此我们采用ABC作业成本进行了核算。

表2 确定作业

（1）界定供应物流系统中涉及的各个作业（见表2）

（2）确认企业物流系统中涉及的资源（见表3）

（3）确认资源动因，将资源分配到作业。以人工费为例，将其分配到各个作业成本池可选择工时为资源动因。

（4）确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。以采购成本池为例，将其分配到各个产品时可选用采购材料在各产品中的比例为成本动因。

6 结论

比较基于作业成本法的核算结果与基于传统会计核算的结果，发现作业成本法广告牌的结果要大出许多，说明利用作业成本法核算物流成本能达到揭示“物流冰山”的目的，是物流成本核算的有力工具。

表3 确定资源费用