从SAP最佳业务实践看企业管理(174)-CO-采购成本核算及差异分析

存货作为企业的一种资产，在企业资产中占有相当比重，合理选择存货的计价方法对企业的财务状况、经营成果和现金流量会产生不同的影响。这里介绍SAP系统中最典型的两种计价方法：标准成本和移动平均价，来了解其在采购过程中的成本核算及其差异处理。

1、标准成本法

在ERP环境下，对于存货的采购通常包含两个步骤：采购收货和发票校验。当采购收货和发票校验完成后都会在系统中自动生成相应的会计凭证。但自动记帐的科目和金额由于存货计价方法不同和收货与收发票的顺序不同而不同。

在标准成本法下，采购价与计划/标准价之间的价差直接计入“价差”科目。这里的价差不仅包括计划/标准价与采购价的差异，还包括发票校验时采购价和发票价格的差异。

1.1 先收货后收发票

在标准成本法下，当先收货时，系统将计划/标准价与采购定单价格的差异计入“采购价差”科目，以计划/标准价更新存货的价值。对方科目则计入“收货/收发票”的中间过渡待清帐科目，反映“应付暂估”的金额；当收到发票时，若发票价格和采购定单之间存在差异则把该差异也直接计入“采购价差”科目。

现举例说明：

标准成本或初始移动加权平均价：1.1元/件 初始存货数量：100件

采购价：1.3元/件 采购数量：100件

收货： 收货数量：100件

发票：1.2元/件 发票数量：100件

自动产生相应的会计分录如下：

收货时：

借：存货 110

借：采购价差 20

贷：收货/收发票 130

发票校验时：

借：收货/收发票 130

贷：采购价差 10

贷：应付帐款—供应商明细 120

此时该存货数量、金额及成本变化如表1所示：

表1：存货数量、金额及成本变化（标准成本法—先收货后收发票）

1.2 先收发票后收货

在有些企业存在先收到发票而后收货的情况，标准成本法下，其会计核算与先收货后收发票的情况类似，这里不再赘述，只给出相应的结果。

沿用上述例子数据，先收发票后收货，自动产生相应的会计分录如下：

发票校验时：

借：收货/收发票 120

贷：应付帐款—供应商明细 120

由于收发票早于收货，此时按发票金额计入“收货/收发票”的中间过渡待清帐科目。

收货时：

借：存货 110

借：采购价差 10

贷：收货/收发票 120

此时该存货数量、金额及成本变化如表2所示：

表2：存货数量、金额及成本变化（标准成本法—先收发票后收货）

2、移动（加权）平均法

由于ERP系统采用先进的计算机技术，使存货的移动加权平均成为可能，在大多数情况下，使用移动加权平均法对存货计价更贴近存货的实际成本。因此，在很多企业实施ERP的过程中选择移动加权平均法对存货进行核算计价。

2.1 先收货后收发票（库存充足）

在移动加权平均法下，企业也存在收到发票时，实际的库存已小于发票数量的情况，因此对于库存是否充足（相对收发票时存货的数量）会直接影响到计入存货科目的金额大小。

与标准成本法不同，在移动加权平均法下，当先收货时，系统将直接按采购定单价格计入存货价值；收发票时的价差，如果库存充足，既库存数量大于发票数量，则直接更新库存价值。相应的对方科目也是计入“收货/收发票”的中间过渡待清帐科目。

仍然沿用上述例子数据，自动产生相应的会计分录如下：

收货时：

借：存货 130

贷：收货/收发票 130

发票校验时：

借：收货/收发票 130

贷：存货 10

贷：应付帐款—供应商明细 120

此时该存货数量、金额及成本变化如表3所示：

表3：存货数量、金额及成本变化（移动加权平均法—先收货后收发票，库存充足）

2.2 先收货后收发票（库存不足）

当收货后，在收发票时如果库存不足，既库存数量小于发票数量，则收发票时的价差，则系统通常会将差异金额在“存货”和“采购价差”科目上按比例分摊。

仍然沿用上述例子数据，收货后收发票前领用120件，自动产生相应的会计分录如下：

收货时：

借：存货 130

贷：收货/收发票 130

领用时：

借：生产成本/费用消耗 144

贷：存货 144

发票校验时：

借：收货/收发票 130

贷：存货 8

贷：采购价差 2

贷：应付帐款—供应商明细 120

由于收发票时库存数量小于发票数量，因此收发票时的价差，在“存货”和“采购价差”科目上按比例分摊，其中：

“采购价差”科目所分摊差异=总差异*（发票数量-当前库存数量）/发票数量

=（130-120）*[100-（100+100-120）]/100

=10*20/100

=2

“存货”科目应分摊的差异=总差异*当前库存数量/发票数量

=（130-120）*（100+100-120）]/100

=10*80/100

=8

此时该存货数量、金额及成本变化如表4所示：

表4：存货数量、金额及成本变化（移动加权平均法—先收货后收发票，库存不足）

2.3 先收货后收发票（收货时为负库存）

在移动加权平均价法下，对于先收货后收发票还存在一种特殊情况，即在收货时库存不足，帐面库存已小于零。实际业务当中也的确存在这样的情况而并不一定是帐实不符。例如，在某些石油天然气行业，由于存货如油品随自然条件如气温不同而使测量结果不完全相同，而这种差异也存在于合理范围之内，就可能存在帐面已经为负而实际存货尚可发货，即负库存的情况。当然原则上不应出现负库存的情况，但在极特殊的条件下也在情理之中。在这种情况下收货时，系统不完全将直接按采购定单价格计入存货价值，而是将负库存数量与采购价和移动平均价间所得差额计入“采购价差”科目。

仍然沿用上述例子数据，收货前领用120件，自动产生相应的会计分录如下：

领用时：

借：生产成本/费用消耗 132

贷：存货 132

收货时：

借：存货 126

借：采购价差 4

贷：收货/收发票 130

其中：

采购价差

=|（定单价格-移动平均价格）|*负库存数量

=|（1.30-1.10）|*20

=4

（对于定单价格<移动平均价仍然适用）

发票校验（库存不足，发票数量>存货数量）时：

借：收货/收发票 130

贷：存货 8

贷：采购价差 2

贷：应付帐款—供应商明细 120

其中：

“采购价差”科目所分摊差异=总差异*（发票数量-当前库存数量）/发票数量

=（130-120）*[100-（100-120+100）]/100

=10*20/100

=2

“存货”科目应分摊的差异

=总差异*当前库存数量/发票数量

=（130-120）*（100-120+100）]/100

=10*80/100

=8

另外，如果此时发票校验时也是负库存，则差异全部直接记入“采购价差”科目。实际上，此时“采购价差”科目所分摊差异=总差异*（发票数量-当前库存数量）/发票数量

=（130-120）*[100-0]/100（负库存时当前库存视为“0”）

=10*100/100

=10

存货数量、金额及成本变化如表5所示：

表5：存货数量、金额及成本变化（移动加权平均法—先收货后收发票，收货时负库存）

2.4 先收发票后收货

在移动加权平均法下，如果收发票早于收发票，则收发票时按发票金额计入“收货/收发票”中间过渡待清帐科目，而收货时按发票金额更新“存货”价值。

仍然沿用上述例子数据，先收发票后收货，自动产生相应的会计分录如下：

发票校验时：

借：收货/收发票（GR/IR） 120

贷：应付帐款—供应商明细 120

由于收发票早于收货，此时按发票金额计入“收货/收发票”的中间过渡待清帐科目。

收货时：

借：存货 120

贷：收货/收发票（GR/IR） 120

在移动加权平均价法下，对于先收发票后收货时如果收货时为负库存，则此时“采购价差”科目所分摊金额的原则与先收货后收发票的负库存处理一样。此时该存货数量、金额及成本变化如表6所示：

表6：存货数量、金额及成本变化（移动加权平均法—先收发票后收货）

3、期末结帐的采购核算处理

在期末结帐时，将执行“收货/收发票”的自动科目清帐，把已收货且已收发票的“收货/收发票”明细项目一一清帐核销。

然后执行“收货/收发票”科目余额重组调整的操作把“收货/收发票”中间过渡待清帐科目借方余额调整到资产负债表“物资采购”项目中，反映收到发票尚未收货的金额，其自动产生的会计凭证为：

借：物资采购

贷：“收货/收发票调整”科目

一般情况下，ERP系统不是直接调整“收货/收发票”科目的，而是记入另外一个性质相似的调整科目，即：“收货/收发票调整”科目。这是因为做这样的调整主要是为了调整资产负债表项目而为，因此系统在期末做这样的调整的时候还同时自动产生了下一个期间期初的冲销凭证：

借：“收货/收发票调整”科目

贷：物资采购

如果“收货/收发票”中间过渡待清帐存在贷方科目余额则重组调整到相应的“应付暂估”科目中，反映已收货尚未收到发票的金额，其自动产生的会计凭证为：

借：“收货/收发票调整”科目

贷：应付暂估

同时也自动产生下一个期间期初的冲销凭证：

借：应付暂估

贷：“收货/收发票调整”科目

因此，实际上对于“收货/收发票”中间待清帐科目和“收货/收发票调整”科目是不包含在资产负债表项目中的，而正常结帐完成后，这两个科目的汇总余额应该为零。这样处理也便于下个期间正常的收货和收发票的校对，不至于影响到收货和收发票逐笔清帐核销。

而对于“采购价差”科目，在ERP系统中一般是作为存货的备加/备抵科目反映在资产负债表的存货项目中的。

一般在ERP系统中，无论在标准成本法下或是移动平均法下，存货科目的记帐都是由系统自动产生的，而且都和一定的存货数量对应的。因此，存货科目在系统中是不能手工记帐，必须从物料管理部门的业务操作自动产生相应的会计凭证；而“采购价差”科目虽然有一部分也是由系统自动记帐的，但该科目也同时也允许财务手工单独处理，并且该科目的余额是没有相应的存货数量来对应的。

4、ERP环境下存货的异动

根据上文所述，无论是在标准成本法或是移动平均法下，“采购价差”科目在存货采购成本核算过程中都扮演了中间“协调者”的角色，是存货控制的关键点，需要特别关注。

4.1标准成本法下存货标准价的非正常频繁变动

正常情况下，一旦确定相应的存货标准价后，除非标准价和实际价存在较大差异，不应随意调整标准价。如果发现在ERP系统中存在存货标准价的非正常频繁变动，则需要特别关注。这种情况对于审计师对存货的审计也需要提高警惕，因为系统一般会提供改变标准价的功能，并自动产生相应的会计凭证：

借或贷：存货

贷或借：采购价差

而采购价差通常有两种处理方法。一种是在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配，属于已消耗材料应分配的差异，应从该科目中转到相关科目；另一种是直接转入当期损益，从而影响财务状况和损益。

4.2移动平均法下采购价差科目存在较大科目余额

从上述介绍可知，与标准成本法不同，移动平均法下的采购价差科目通常其科目余额应该为零，只有在一些特殊情况才可能出现科目余额且相对来讲余额应该不大。采购价差的处理也同于标准成本法，为了简便，当科目余额不大时可直接计入当期损益。因此，在这种情况下，如果存在相反的情况则表明存货控制存在较大的风险。

4.3移动平均法下负库存情况及其发生频率

一般来讲，正常情况下是不会或是不应该存在负库存情况的。如果在移动平均法下出现负库存且发生频率较多，则需要进一步查明出现负库存的原因，加强存货控制。

4.4移动平均法下存货和采购价差科目间的非正常转帐

由于“存货”科目的余额是直接和一定的存货数量相关的，而“采购价差”科目余额是不和存货数量直接相关的，它只是存货的备加/抵项目。正常情况下的“采购价差”是通过分配转到消耗材料应分配的差异或直接转入损益的，而不能直接和存货转帐，如果在存货和采购价差科目间进行转帐，势必改变存货的移动平均价格。但有些系统也提供了存货和“采购价差”间的特殊转帐操作，即：

借或贷：存货

贷或借：采购价差

但这种操作只是在那些由于误操作，如将每公斤的价格输入为每吨价格造成“采购价差”科目余额很大而无法更改错误或难于更改错误时才使用的特殊更正。因此，在移动平均法下一般不应出现存货和采购价差科目间的转帐的。